در هزینه یابی تخصیص بهای تمام شده به کالاها و خدمات مشکل اجتناب ناپذیري است که تقریبا تمام سازمانها در سیستم هاي گوناگون حسابداري با آن مواجهند.

تغییرات فناوري، از ویژگیهاي محیط هاي جدید کسب و کار است. علاوه بر آن تغییرات شگرف در رقابت، نیازهاي مشتریان و جهانی شدن نیز از دیگر ویژگیهاي این عرصه است که از دهه 80 به بعد سازمانها را با چالشها و تحولات زیادي مواجه کردند. مدیران جهت استفاده از این موقعیت ها و تحولات، به اطلاعات مربوط، به موقع و قابل اعتماد نیاز دارند. رویکردهاي مبتنی بر فعالیت، از ابزارهاي کارامد مدیریت بهای تمام شده است که می تواند در ارائه و محاسبه بهای تمام شده و شناسایی فعالیت هاي فاقد ارزش افزوده سودمند باشد.

2) ادبیات موضوعی رویکردهاي مبتنی بر فعالیت در هزینه یابی

اگر چه سیستم هاي حسابداري بهای تمام شده در هرم هاي سازمانی جایگاه مناسبی ندارند، ولی ستانده هاي آنها نقش مهمی در فرایند تصمیم گیري و عملکرد سازمانی دارند. برخی از این اطلاعات براي تعیین قیمت، ترکیب محصولات و تصمیم گیري براي درون سپاري و برون سپاري فعالیتها مورد استفاده قرار می گیرد. بنابراین اختلاف میان اعتبار سیستم هاي بهای تمام شده و تاثیرشان بر ارزش سازمانی، یکی از مهمترین تناقضات کاربرد حسابداري بهای تمام شده است.

1-2 تخصیص بر اساس حجم، یک رویکرد سنتی

در رویکرد سنتی، بهای تمام شده در یک فرایند دومرحله اي بر اساس حجم تخصیص می یابد. در اولین مرحله مخارج سربار به مراکز بهای تمام شده یا مسئولیت تخصیص یافته و در دومین مرحله اقلام بهای تمام شده به محصولات تخصیص می یابد. صاحب نظران در مطالعات متعددي سه فرض براي رویکرد سنتی برشمردند، که سیستم هاي بهاي تمام شده را از لحاظ افزایش کارایی تصمیم گیري به چالش می کشد. این مفروضات عبارتست از:

1)  بهاي سربار در ارتباط مستقیم با حجم محصولات تولید شده تغییر می کند.

2) اقلام بهاي تمام شده در نقطه ایجادشان کنترل می شوند.

3) عملکرد بهینه هر مرکز کنترل بهینه سازي جامع را به دنبال دارد.

2-2) تصحیحات بالقوه سیستم هاي حسابداري رایج

اگر بهاي محصول در سیستم حسابداري جاري براي تصمیم گیري نامناسب در نظر بگیریم، سه نوع تعدیل امکان‌پذیر است:

1) تغییر معیار سطح واحد در تعیین نرخ سربار.

2) تقسیم سربار تولیدي به مراکز متعدد بهای تمام شده.

3) توسعه معیارهاي بکار رفته در محاسبه نرخ سربار به معیارهاي غیر از معیار سطح واحد.

1-2-2) تغییر معیار سطح واحد به کار رفته در نرخ سربار

رایج ترین مخرج کسر (سطح فعالیت) که در نرخهاي سربار به کار می رود، معیار سطح واحد است. با تغییر واحدهاي تولید شده، مخرج کسر به طور مستقیمی تغییر می کند. مثالهایی رایج از این معیارها ساعات کار مستقیم، بهاي دستمزد مستقیم، ساعات کار ماشین، مواد مستقیم و واحدهاي تولید شده می باشد.

2-2-2) تقسیم سربار تولیدي به مراکز متعدد بهاي تمام شده

سیستم هاي مرسوم حسابداري بهای تمام شده ، تمام سربار تولیدي یک کارخانه را به یک مرکز بهاي تمام شده منظور می کنند در نتیجه یک نرخ سربار براي تمام کارخانه بدست می آید. مزیت این روش سادگی وکم هزینه بودن بوده و گزینه هاي مختلف تصمیم، تأثیر کمی بر ارقام گزارش شده در صورتهاي مالی دارد. اگر از یک نرخ براي تخصیص استفاده شود، بهاي محصول در صورتی براي تصمیم گیري مناسب خواهد بود که تمام محصولات به یک اندازه از تسهیلات تولیدي استفاده کنند. در غیر این صورت تفکیک یک مرکز بهاي تمام شده به چندین مرکز، نتایج مطلوبتري خواهد داشت. این مراکز معمولاً بر حسب 1) بخشهاي تولیدي یا 2) فعالیتها می باشند.

تخصیص بر اساس بخش هاي تولیدي

دو عامل به اختلاف سربار تخصیص یافته بر اساس نرخ کل با سربار تخصیص یافته بر اساس نرخهاي بخشی دامن می زند: عامل اول، اختلاف در میزان بهاي تمام شده بخشها و عامل دوم، اختلاف در میزان استفاده محصولات مختلف از بخشهاي متفاوت می باشد. مقایسه نرخ هاي سربار بر حسب بخشها اختلاف در بهابري  بخشها را نشان می دهد. زمانی که میزان استفاده از بخشها براي یک سفارش و همچنین هزینه براي بخشها متفاوت باشد، نرخهاي بر حسب بخش نسبت به نرخ کل معیار مناسب تري براي حاشیه سود ناخالص است.  روش دیگر تقسیم سربار تولیدي به مراکز بهاي تمام شده فعالیتها هستند.

 (ABC) تخصیص بر اساس فعالیت ها

هزینه یابی یر مبناي فعالیت (ABC)، تمام  فعالیتهاي مربوط به پشتیبانی تولید، بازار و تنوع کالا و خدمات را شناسایی می کند. با بررسی فعالیتهاي سازمانی، تخصیص بهاي خدمات پشتیبانی شرکت و کارخانه  (بازاریابی، فروش، تبلیغات و اداري) به تک تک محصولات، کانالهاي فروش، دوایر و مشتریان امکان‌پذیر می شود.

نمودگر (1) سیستم تخصیص ABC را به اختصار نشان می دهد. این سیستم شامل اطلاعات مرتبط با منابع، فعالیتها و موضوعات بهاي تمام شده شرکت می باشد. موضوعات بهاي تمام شده شامل محصولات، کانالهاي فروش، فروشنده ویا تک تک مشتریان می شود. محرك هاي منابع می توانند هر چیزي باشند که براي تخصیص اقلام بهاي تمام شده به هر فعالیت به کار می رود. براي مثال، محرك منابع در فرایند توسعه محصول جدید می تواند زمان صرف شده مهندسی براي طراحی محصول باشد. تخصیص منابع به فعالیتهاي مناسب شبیه مرحله اول فرایند تخصیص دومرحله اي مرسوم می باشد. بعد از اینکه بهاي تمام شده منابع به فعالیتهاي مناسب اختصاص یافت، بوسیله محرك هاي فعالیت به موضوعات بهای تمام شده تخصیص می یابد. سنجش مکرر فعالیتها در هر محصول، کانال فروش و یا مشتري انجام می گیرد. این اندازه گیري ها بوسیله محرك هاي فعالیت باعث تخصیص بهاي فعالیتها به اهداف واقعی بهاي تمام شده می شود.

برخی معتقدند که بهایابی مبتنی بر فعالیت، شکل مبسوطی از تخصیص دایره است ونسبت به آن جزئیات بیشتري را در بر می گیرد.با این وجود، بسیاري از طرفداران  ABC معتقدند که بهایابی مبتنی بر فعالیت، یک رویکرد تازه براي مدیریت از طریق زیرذره بین قراردادن فعالیت هاست. مروجین ABC ادعا می کنند که شرکت باید فعالیتها را مدیریت کند نه بهاي تمام شده را، زیرا بهاي تمام شده معلول فعالیت هاست.هیلتون و همکاران محرکهاي بهاي تمام شده را به دو گروه عمده تقسیم می کند:

1) محرکهاي ساختاري بهاي تمام شده 6 که  تصمیمات در مورد منابعی که سازمانها بدست  می آورند را منعکس می کند.

2) محرکهاي اجراي بهاي تمام شده  که تصمیمات در مورد فرایندها و فعالیتهاي خاص که در منابع سازمان به کار می رود را منعکس می کند.

بهایابی بر مبناي فعالیت در محیط JIT هزینه برتر خواهد بود، زیرا مستلزم چندین محموله محصول است. ولی سیستم هاي حسابداري بهاي تمام شده مرسوم بین بهاي یک تحویل و بهاي چند تحویل تفاوت قائل نمی شوند. به طور خلاصه، سیستم های بهاي تمام شده مرسوم توان کافی براي حسابداري فعالیتهاي بازارمدار و مشتري مدار ندارند.

هیلتون و همکاران همچنین دو نوع عمده (هزینه یابی بر مبنای فعالیت)ABC را به این صورت پیشنهاد کردند:

1) بهایابی کامل ABC:  قسمت عمده اي از اقلام بهاي تمام شده (سطوح محصول، دسته، مشتري وتسهیلات) را بدون توجه به سطح منابع، به محصولات وخدمات اختصاص می یابد واقلامی که قابل ردیابی نباشند به هزینه هاي عملیاتی منظور می شوند.

2) بهایابی سطح واحد: ABC تنها بهاي منابع سطح واحد به محصولات ردیابی می شود و دیگر اقلام بهاي تمام شده به هزینه هاي عملیاتی منظور می شود. این نوع از ABCبر اساس تئوري محدودیت می باشد.